Косвенные расходы в целях налогообложения прибыли зарплата



Косвенные расходы в целях налогообложения прибыли зарплата

Учет расходов на приобретение лицензий


Как показывает практика, налогоплательщик вправе включить в состав косвенных расходов затраты на приобретение лицензий. Например, налогоплательщик на внереализационные расходы отнес стоимость лицензии на осуществление розничной торговли алкогольной продукцией в полной стоимости, срок действия которой составляет пять лет.

Инспекция сочла, что расходы на уплату сбора и расходы на уплату госпошлины должны уменьшать бухгалтерскую прибыль равномерно в течение срока действия лицензии. Суд установил, что в учетной политике налогоплательщика расходы на приобретение лицензии являются косвенными. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп.

1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст.

1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст.

ст. 318 — 320 НК РФ. В связи с этим суд признал обоснованным единовременное отнесение спорных расходов на себестоимость продукции (Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2011 по делу N А41-2253/11). Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в другом судебном вердикте. Налоговая инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты на оформление лицензии сроком действия пять лет и затраты на оформление сертификата соответствия, выданного на три года.

При этом инспекция пришла к выводу об отражении налогоплательщиком в составе затрат расходов по сертификации единовременно как нарушение ст. 264 НК РФ. Однако суд отметил, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы по приобретению лицензий и расходы на сертификацию продукции являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с п.

2 ст. 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего (отчетного, налогового) периода.

Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010.

Прямые и косвенные расходы при исчислении налога на прибыль

Расходы прямые и косвенные при производстве продукции Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию группируются им с учётом положений статьи 318 НК РФ, то есть делятся на прямые и косвенные. Рано или поздно и те и другие расходы компания учтёт при расчёте налога на прибыль.

Разница лишь в том, когда именно она сможет это сделать. Ведь вся сумма косвенных расходов, осуществлённых в течение отчётного или налогового периода, уменьшает налогооблагаемую прибыль этого периода.

Прямые же расходы признают в налоговом учёте по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть списание этих расходов может растянуться на несколько кварталов или даже лет1. Каждая организация вправе самостоятельно установить в учётной политике для целей налогообложения, какие именно расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), она отнесёт к прямым, а какие — к косвенным2.

Каждая организация вправе самостоятельно установить в учётной политике для целей налогообложения, какие именно расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), она отнесёт к прямым, а какие — к косвенным2.

За основу может быть взят рекомендуемый перечень, который содержится в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации:

  1. материальные затраты;
  2. расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции (работ, услуг), а также страховые взносы;
  3. суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг).

Данный перечень прямых расходов не является закрытым.

Поэтому налогоплательщики при формировании своих прямых расходов вправе учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, а также иные существенные факторы3.

Однако при отсутствии экономического обоснования отнесения производственных затрат к косвенным, решение суда, вероятнее всего, будет не в пользу налогоплательщика4.

Рекомендуем в учётной политике привести точный перечень прямых расходов, а не делать отсылку к соответствующей статье Налогового кодекса. Налоговики и специалисты финансового ведомства предлагают включать в прямые расходы все затраты, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учёте5. В учётной политике для целей налогообложения также необходимо предусмотреть и закрепить порядок распределения прямых расходов на незавершённое производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учётом соответствия осуществлённых расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Обратите внимание: установленный порядок применяется не менее двух налоговых периодов.

Все затраты, которые не будут отнесены в учётной политике к прямым, являются косвенными (за исключением внереализационных расходов). Косвенные расходы в полном объёме включаются в состав расходов текущего периода.

Конечно, для компании в целях оптимизации налогообложения было бы выгодно как можно больше расходов признать косвенными. Однако такое решение может привести к спорам с налоговыми органами. Их позиция такова: организация вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым.

Их позиция такова: организация вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым.

В подтверждение своей точки зрения ФНС ссылается на правоприменительную практику, в частности на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10.

Учёт расходов в торговле Торговые организации перечень своих прямых расходов составляют немного иначе, чем производственные компании. В статье 320 НК РФ для них приведены другие правила и иной список прямых расходов:

  1. стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде;
  2. суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы (кроме внереализационных) будут косвенными. Например, все иные виды транспортных расходов (расходы на доставку товара до складов или магазинов покупателей, на перевозку товаров между складами самой торговой организации после их оприходования и пр.).

Доходы от реализации, полученные торговой организацией в текущем месяце, уменьшаются на всю сумму косвенных расходов6, а прямые расходы учитываются в налоговых расходах только в том отчётном или налоговом периоде, в котором товары реализованы. Если оказываем услуги Услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности7. Чиновники Минфина считают, что понятие «услуги для целей налогообложения» соответствует понятию договора возмездного оказания услуг, данному в ст.

779 гл. 39 ГК РФ. Соответственно, услугами для целей налогообложения можно считать любые услуги, оказываемые по договорам, к которым применяются правила гл. 39 ГК РФ8. Статья 318 НК РФ обязывает и налогоплательщиков, работающих в сфере услуг, определять состав прямых расходов. Затем по окончании месяца они вправе всю собранную за этот период сумму прямых расходов списать в уменьшение налоговой базы без распределения их на остатки НЗП (законченные, но не принятые заказчиком услуги) и стоимость принятых заказчиком услуг9.

Такой вариант учёта рекомендуем закрепить в учётной политике для целей налогообложения10. И хотя распределение расходов на прямые — косвенные для таких компаний, по сути, носит условный характер, при заполнении декларации по налогу на прибыль им необходимо помнить, что для прямых и косвенных расходов предусмотрены разные строчки. Отражаем расходы в декларации Суммы прямых и косвенных расходов отражаются в декларации по налогу на прибыль организаций в Приложении № 2 к листу 02

«Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»

.

Правила заполнения Приложения № 2 к листу 02 разъяснены в разделе VII Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утверждённого Приказом ФНС России от 22.03.2012 № Сумму прямых расходов следует отразить по строке 010

«Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам»

Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». Для её заполнения требуется рассчитать сумму прямых расходов (материальных затрат (сырье и материалы, стоимость электроэнергии, воды и т.

п.), зарплаты производственных рабочих, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства и т.

п.). Прямые расходы по оптовой, мелкооптовой и розничной торговле отражают по строке 020

«Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчётном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам»

и строке 030 «Стоимость реализованных покупных товаров» Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». Сумма косвенных расходов отражается по строке 040 «Косвенные расходы всего» и далее частично расшифровывается по строкам 041- 055 Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». Показатель строки 040 «Косвенные расходы всего» должен быть больше или равен сумме строк 041, 042, 043, 045, 047 и 052.

Сумма этих строк отражается в строке 130 «Итого признанных расходов» Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам», значение которой переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 «Расчёт налога на прибыль организаций» декларации. #FOOTNOTE# При проверке налоговым инспектором декларации по налогу на прибыль может получиться так, что, по его мнению, доля косвенных расходов окажется значительной.

В этом случае он может потребовать от вас предоставить объяснения причин возникновения такой ситуации. Пояснения необходимо предоставить в течение пяти календарных дней11.

В письме в качестве пояснений необходимо указать на ваше право самостоятельного определения перечня прямых и косвенных расходов согласно статье 318 НК РФ, приложить копию учётной политики с утверждённым перечнем расходов.

Другими причинами низкого уровня прямых расходов могут быть и снижение объёма продаж. *** В заключение отметим, что закон не содержит прямых положений, ограничивающих компании в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учётную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика12.

В связи с этим выбор компании в отношении расходов, формирующих в налоговом учёте стоимость произведённой и реализованной продукции, должен быть обоснованным и продуманным. Ведь именно от него будет зависеть конечный результат её работы – чистая прибыль.

Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Вопросам разделения расходов на прямые и косвенные для целей НУ посвящена ст.

318 НК РФ, обязывающая при применении метода начисления делить расходы на производство и реализацию на эти 2 вида расходов. Косвенные расходы разрешено в полном объеме относить на уменьшение налоговой базы по прибыли в периоде их возникновения, а прямые будут уменьшать эту базу по мере реализации той продукции (работ, услуг), к которой они относятся. Исключение здесь составляет деятельность по оказанию услуг, дающая возможность прямые расходы по услугам учитывать в том же порядке, что и косвенные.

Таким образом, прямые расходы в НУ, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также непроданной готовой продукции. Такое влияние на базу по прибыли обязывает со всей тщательностью подходить к вопросу обоснования разделения расходов на прямые и косвенные. Право такого деления ст. 318 НК РФ оставляет за налогоплательщиком, рекомендуя в составе прямых расходов в налоговом учете учитывать:

  1. зарплату основного производственного персонала, задействованного в процессе производства;
  2. основные материалы, необходимые для производства;
  3. амортизацию основных средств, занятых в производстве.
  4. начисления на зарплату основного производственного персонала;

Все остальные расходы можно для целей НУ считать косвенными.

Любой компании выгоднее как можно больше расходов считать косвенными. Ведь в этом случае можно признать всю их сумму уже в текущем отчетном периоде.

Однако налоговики настаивают на том, что организация не вправе произвольно относить расходы именно к косвенным и обязана обосновать, почему их нельзя считать прямыми.

В налоговом учете организаций, использующих метод начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные ( ). Рано или поздно и прямые, и косвенные расходы компания учтет при расчете налога на прибыль. Разница лишь в том, когда именно она сможет это сделать.

Ведь вся сумма косвенных расходов, осуществленных в течение отчетного или налогового периода, уменьшает налогооблагаемую прибыль этого периода. Прямые же расходы признают в налоговом учете по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть списание этих расходов может растянуться на несколько кварталов или даже лет (абз. и п. 2 ст. 318 НК РФ). Несомненным плюсом является то, что согласно Налоговому кодексу каждая организация вправе самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения, какие именно расходы она относит к прямым, а какие — к косвенным ( ).

Исключением являются лишь торговые организации.

Для них перечень прямых расходов строго регламентирован непосредственно НК РФ (см.

врезку «Обратите внимание»). Однако, судя по письмам налоговых органов, несмотря на вроде бы предоставленную производственным компаниям свободу, реальной самостоятельности в распределении расходов между прямыми и косвенными даже и у них фактически нет. По мнению ФНС России, производственная компания может считать расходы косвенными, только если их действительно невозможно отнести к прямым Непосредственно в Налоговом кодексе приведен лишь примерный перечень расходов, которые производственная или выполняющая работы либо оказывающая услуги организация может отнести к прямым. В него включены следующие виды расходов ( ): — на приобретение сырья или материалов, которые используются при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг и образуют их основу либо являются необходимым компонентом для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; — покупку комплектующих изделий, подлежащих монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся у производственной компании дополнительной обработке; — оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; — уплату страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, начисленных на суммы расходов на оплату труда указанного производственного персонала, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; — суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Налоговики разных уровней признают, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным Все остальные виды расходов, за исключением внереализационных, считаются косвенными ( ). ФНС России признает, что НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным (письма и 1).

Такого же мнения придерживаются и московские инспекторы (письма УФНС России по г. Москве , и ). Вместе с тем налоговики разных уровней отмечают, что организация обязана обосновать механизм разделения расходов на прямые и косвенные. Так, УФНС России по г. Москве дополнительно указало следующее (письма и ): «<…> Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

Данное полномочие передано организациям для того, чтобы они имели возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей». Отсутствие в учетной политике обоснования распределения расходов на прямые и косвенные может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности и пересчитают компании налог на прибыль Кроме того, ФНС России особо подчеркнула, что в НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых именно тех расходов, которые непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг ( ).

Из этого ведомство сделало следующие выводы: «<…> Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели».

Таким образом, организациям, занимающимся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, при решении вопроса об отнесении конкретных расходов к прямым или косвенным необходимо учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, а также иные существенные факторы (см.

Таким образом, организациям, занимающимся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, при решении вопроса об отнесении конкретных расходов к прямым или косвенным необходимо учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, а также иные существенные факторы (см. врезку «Точка зрения Минфина России»).

Более того, сделанный выбор целесообразно обосновать непосредственно в учетной политике для целей налогообложения либо иметь подготовленные аргументы, желательно со ссылками на особенности технологического процесса, на случай возникновения разногласий с инспекторами во время выездной проверки.

Отсутствие четких обоснований вполне может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности, пересчитают компании налоговую базу и доначислят налог на прибыль, пени, а возможно, и штраф. Обратите внимание В торговле к прямым расходам относятся стоимость товаров и расходы на их доставку до склада организации Компании, занимающиеся оптовой, мелкооптовой или розничной торговлей, определяют расходы по торговым операциям с учетом особенностей, установленных НК РФ.

В отличие от производственных организаций они не могут самостоятельно устанавливать в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов. Дело в том, что расходы, которые для торговых компаний считаются прямыми, перечислены в статьи 320 НК РФ. В этот список включены: — стоимость приобретения товаров, реализованных торговой организацией в течение отчетного или налогового периода; — расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации.

Отметим, что указанные расходы на транспортировку считаются прямыми, только если они не были включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы торговой компании за текущий месяц, за исключением внереализационных, являются косвенными. К косвенным, в частности, относятся все иные виды транспортных расходов (помимо расходов на доставку покупных товаров до склада торговой организации), например расходы на их доставку до складов или магазинов покупателей, на перевозку товаров между складами самой торговой организации после их оприходования. Вся сумма косвенных расходов уменьшает доходы от реализации, полученные торговой организацией в этом месяце ( ).

Прямые расходы торговая компания сможет признать в налоговом учете только в том отчетном или налоговом периоде, в котором покупные товары будут реализованы.

При этом стоимость приобретения товаров она включит в расходы в месяце их реализации покупателям, а расходы на их доставку до своего склада будет распределять по особому алгоритму, установленному статьи 320 НК РФ. Этот алгоритм предполагает расчет среднего процента за текущий месяц (отношение суммы транспортных расходов к стоимости приобретения товаров) с учетом переходящего остатка транспортных расходов на начало месяца Организации, занимающиеся оказанием услуг, вправе признавать в налоговом учете всю сумму и косвенных, и прямых расходов текущего периода Компаниям, деятельность которых непосредственно связана с оказанием услуг, предоставлена возможность не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и списывать всю их сумму в уменьшение доходов от производства и реализации ( ).

Иными словами, такие организации вправе признавать прямые расходы точно так же, как косвенные. То есть всю сумму прямых и косвенных расходов, осуществленных в течение текущего отчетного или налогового периода, они могут учесть при расчете налога на прибыль за этот период. Не возражают против этого и московские налоговики (письма УФНС России по г.

Не возражают против этого и московские налоговики (письма УФНС России по г.

Москве , и ). Несмотря на это, компании, оказывающие услуги, все равно обязаны делить все понесенные расходы на прямые и косвенные.

Дело в том, что в Налоговом кодексе речь идет именно об особом порядке признания прямых расходов при оказании услуг, а не о том, что все расходы таких организаций можно считать косвенными. Впрочем, отдельных разъяснений налоговиков по этому поводу найти не удалось.

Кроме того, если компания, занимающаяся оказанием услуг, решит признавать прямые расходы без распределения их на остатки услуг, не принятых заказчиками, выбор этого варианта учета ей целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Ведь в принципе такие организации вправе не пользоваться упрощенным порядком признания прямых расходов и могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками. Отметим также, что упрощенный порядок учета прямых расходов могут применять только те организации, которые оказывают услуги (см. врезку «Справка»). Для компаний, занимающихся выполнением работ, аналогичная возможность не предусмотрена.

Упрощенный порядок признания прямых расходов вправе применять лишь те организации, которые оказывают услуги. Для компаний, занимающихся выполнением работ, аналогичная возможность не предусмотрена К сожалению, налоговые органы сами нередко путаются при квалификации конкретных видов деятельности.

Так, в январе 2009 года московские налоговики пришли к выводу, что ремонт аудио- и видеоаппаратуры является деятельностью по выполнению работ ( ). Однако уже в декабре того же года они же указали, что эту деятельность можно считать оказанием услуг ( ). Правда, в декабрьском письме налоговики сослались на разъяснения Минфина России, в которых, в частности, говорилось следующее ( ): «<…> Организация, оказывающая услуги по ремонту радио- и телеаппаратуры и прочей аудио- и видеоаппаратуры, может относить прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью».

Вместе с тем ремонт строительно-дорожных машин, по мнению ФНС России, является выполнением работ ( ). Дело в том, что после проведения ремонта обычно бывает предусмотрена гарантированная работоспособность дорожно-строительных машин в течение определенного периода времени (в течение срока гарантии на ремонтные работы).

Точка зрения Минфина России Организация может расширить перечень прямых расходов, но не вправе считать все расходы косвенными По мнению Минфина России, компании, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, вправе расширить перечень расходов, которые они относят к прямым (письма , , и ). То есть в учетной политике для целей налогообложения такие налогоплательщики могут установить перечень прямых расходов, отличный от того, который предложен статьей 318 НК РФ. В частности, они могут считать прямыми те расходы, которые согласно статье 318 НК РФ являются косвенными.

Более того, Минфин России не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым ( ). Вместе с тем компании, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, не вправе считать все расходы косвенными, то есть не могут полностью отказаться от отражения в налоговом учете прямых расходов ( ).

Ведь в статьи 318 НК РФ установлено, что при расчете налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Никаких исключений из этого правила Налоговым кодексом не предусмотрено Следовательно, результаты ремонта техники фактически будут потребляться не в процессе выполнения ремонта, а на протяжении определенного промежутка времени, ограниченного этим гарантийным сроком. Поэтому ремонт строительно-дорожных машин налоговики квалифицируют как работу, а не как услугу.

Значит, организации, занимающейся таким ремонтом, необходимо распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и нельзя списывать их единовременно.

Налоговики считают, что расходы на оплату услуг субподрядчиков являются прямыми По мнению инспекторов, если организация нанимает субподрядчика для выполнения тех или иных работ, расходы на их оплату как раз непосредственно связаны с производственным процессом и, значит, являются прямыми Расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не упоминаются в примерном перечне прямых расходов, приведенном в НК РФ.

Получается, что расходы на привлечение субподрядчиков можно отнести к косвенным (абз.

и п. 1 ст. 318 НК РФ). Несмотря на это, налоговые органы неоднократно указывали, что расходы налогоплательщика на оплату работ, выполненных сторонними субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые (письма 2, УФНС России по г.

Москве , и ). Свою точку зрения налоговики аргументировали тем, что Налоговый кодекс относит к прямым расходам затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг ( ).

При этом четкий перечень прямых расходов законодательно не установлен. По мнению инспекторов, в ситуации, когда организация нанимает субподрядчика для выполнения тех или иных работ, расходы на их оплату как раз непосредственно связаны с производственным процессом или с выполнением работ для заказчика и, значит, являются прямыми.

По мнению инспекторов, в отчетном периоде, в котором организация не получила доходов от реализации, она не вправе учитывать ни прямые, ни косвенные расходы Прямые расходы. При расчете налога на прибыль компания признает прямые расходы по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены ( ). Значит, к расходам текущего периода она может отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованные в этом периоде продукцию, работы, услуги.

ФНС России считает, что, если в конкретном отчетном периоде организация не получила доход от реализации товаров, работ, услуг, она не вправе признавать в этом периоде прямые расходы (письма и ): «<…> Если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль».

Справка Чем услуга отличается от работы Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности ( ). К услугам, в частности, относится предоставление в аренду недвижимости и иного имущества, оказание охранных услуг, предоставление услуг связи.

В отличие от оказания услуги результаты выполнения работы имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц ( ).

Примеры таких результатов — письменная консультация (письменный ответ на вопрос), техническая или проектно-сметная документация. Следовательно, предоставление письменных консультаций, разработка различной документации считается работой.

Вместе с тем устное консультирование является услугой, а не работой, так как результаты этого вида деятельности не имеют материального выражения Аналогичного мнения придерживаются и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве , и ). Они отмечают, что при отсутствии доходов от реализации не учитываются такие прямые расходы, как, например, зарплата производственного персонала, суммы амортизации объектов основных средств, используемых при производстве продукции: «<…> Прямые расходы могут быть включены в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги)».

Даже если организация занимается оказанием услуг и поэтому отражает прямые расходы без распределения их на остатки незавершенного производства, она не вправе признавать прямые расходы в тех отчетных периодах, в которых не получила доходов от реализации этих услуг Даже если организация занимается оказанием услуг и поэтому отражает прямые расходы без распределения их на остатки незавершенного производства, она, по мнению УФНС России по г. Москве, не вправе признавать прямые расходы в тех отчетных периодах, в которых не получила доходов от реализации этих услуг ( ): «<…> Сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией, оказывающей услуги, только при получении доходов от производства и реализации услуг данного отчетного (налогового) периода».

Косвенные расходы. Налоговики считают, что при отсутствии доходов от реализации товаров, работ, услуг компания не может учесть и косвенные расходы, осуществленные в течение текущего отчетного или налогового периода (письма УФНС России по г. Москве и ). Ведь по общему правилу, применяемому в налоговом учете, любые расходы, в том числе и косвенные, должны соответствовать критериям, установленным в статьи 252 НК РФ. Одним из таких критериев является наличие связи между осуществленными расходами и деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Таким образом, если в конкретном отчетном или налоговом периоде компания не ведет деятельность, направленную на получение дохода, то налоговики утверждают, что она не может признать косвенные расходы, понесенные в течение этого периода (письма УФНС России по г.

Москве и ). 1Оба указанных письма являются обязательными для применения налоговыми органами и размещены на в соответствующем разделе. 2Это письмо включено в перечень разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте ФНС России в соответствующем разделе.

Оценить: 24 1

Косвенные расходы в налоговом учете

К косвенным расходам относятся затраты, не связанные непосредственно с продажами товаров или производством продукции, выполнением работ или услуг, за исключением внереализационных затрат. Чтобы фирмы не признавали расходы раньше срока, относить к косвенным те траты, которые в принципе можно отнести напрямую на стоимость товаров, продукции, услуг или работ.

Поэтому косвенные расходы включают в себя только .

  1. .
  2. .

Пример 2 ООО «Вектор» изготавливает полиэтиленовые пакеты типа «майка».

Упаковщики на складе получают зарплату в общей сумме 800 000 рублей, взносы «на травматизм» «Символ» платит по ставке 0,5%, себестоимость материалов для упаковки за месяц — 100 000 рублей. Бухгалтер «Вектора» отражает следующие косвенные затраты: Дебет 44 Кредит 10 — 100 000 р.

– упаковочные материалы; Дебет 44 Кредит 70 — 800 000 р. – зарплата упаковщиков; Дебет 44 Кредит 69 — 244 000 р. (800 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,5%)) – обязательные взносы; Дебет 90-2 Кредит 44 — 1 144 000 р.

(100 000 р. + 800 000 р. + 244 000 р.) – списаны косвенные затраты.

Список косвенных затрат

Перечень косвенных расходов фирмы фиксируется в учётной политике и состоит из затрат, которые нельзя было определить как прямые или внереализационные. Их учитывают в стоимости готового товара по заблаговременно утверждённой пропорции.

Перечень косвенных затрат включает в себя:

  1. арендную плату за помещения общехозяйственного характера;
  2. отчисления на амортизацию и на ремонт ОС, предназначенных для общехозяйственных и управленческих нужд. Читайте также статью: → «Ремонт основных средств в 2020. Учет затрат. Проводки».
  3. страховые отчисления;
  4. оплату коммунальных услуг (свет, тепло);
  5. затраты на сбыт товара;
  6. затраты на содержание административно-управленческого аппарата.
  7. затраты на оплату труда сотрудников, занимающихся общехозяйственной деятельностью;
  8. оплату услуг сторонних фирм – бухгалтерские, консультационные, юридические и т.д.;

Внимание

Пересматривать перечень прямых расходов в налоговом учете можно не чаще одного раза в 2 года. Перечни и прямых, и косвенных расходов открытые. Изначально организация сама формирует такие перечни.

Затем их можно изменять, но не чаще одного раза в 2 года. Кстати, если вы измените учетную политику и какие-то прямые расходы станут косвенными, вы не сможете по состоянию на 1 января 2013 г. единовременно списать все накопленные прямые расходы, относящиеся к НЗП, в уменьшение налоговой базы.

Эти накопленные затраты по-прежнему надо списывать по мере реализации продукции, . Кроме производственных расходов, есть еще и внереализационные расходы и расходы по специальным операциям (к примеру, по продаже основных средств, ценных бумаг, обслуживающих производств и т.

д.). Для них установлены свои правила налогового учета.

Прямые и косвенные затраты: что есть что

В НК не регламентирован состав прямых расходов, приведен только их примерный перечень.

Организация должна самостоятельно определить состав прямых расходов и закрепить его в своей .

Перечень внереализационных расходов приведен в .

В соответствии с НК все расходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль и которые не являются прямыми или внереализационными, считаются косвенными расходами, связанными с производством и реализацией.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп.

4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели.

Почему? Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски.

Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика.

Причина была в следующем. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись.

На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями). Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%.

В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Уверены, что расходы делить не надо?

Вопрос разделения затрат на прямые и косвенные затронут и в деле, по которому вынесено Налоговая при проверке уменьшила убыток и доначислила налог на прибыль по причине отсутствия деления расходов на прямые и косвенные.

Но в этом деле была еще одна проблема — переквалификация характера деятельности компании.Суть спора: Компания, выполняющая сейсморазведочные работы, расценила свою деятельность как оказание услуг. И все расходы – для целей налогообложения прибыли признавала сразу – в том периоде, когда они возникли.Налоговая настаивала на переквалификации характера деятельности компании (из «услуги» в «работу») с выделением прямых и косвенных расходов.В соответствии с Налогового кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (Налогового кодекса.Суд согласился с доводами налоговой:Налоговое законодательство не содержит точного перечня видов деятельности, которые относятся к работам и которые относятся к услугам.

Определяющим является достижение результата в материальном выражении.Из спорных договоров на проведение сейсморазведочных работ и актов приема-передачи было ясно, что исполнитель передавал заказчику результат сейсморазведочных работ, представляющий собой сейсмограммы, 3D схемы и отчеты на бумажных и электронных носителях.Суды признали — результат сейсморазведочных работ имеет материальное выражение, поскольку передается заказчику в бумажном и электронном виде.

Цель заключения договоров — получение заказчиком результата, выраженного в передаче соответствующей документации.Поэтому спорная деятельность признана в качестве работы. Это – не услуга. И признание в целях налогообложения прибыли расходов в полном объеме — без учета «незавершенки» – неправомерно.Из определения Верховного суда и рассмотренных им решений показательно: суды поддерживают подход налоговиков к распределению затрат на прямые и косвенные.

И подтверждают переквалификацию характера деятельности компании из «услуги» в «работу».

Итоги

Перечень расходов, относящихся к прямым, налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из специфики своего технологического процесса.

Затраты, относящиеся к производству и реализации, относятся косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам. Ошибки в распределении расходов между прямыми и косвенными приводят к искажению (чаще всего занижению) налогооблагаемой базы, начислению штрафов и пени.

Поэтому любой расход в целях исчисления налога на прибыль нужно не только тестировать на соблюдение норм ст.